Принцип справедливости в налоговом праве России

Глава 1. Принципы российского налогового права

1.1. Понятие и значение принципов налогового права

Д.В. Винницкий в своей докторской диссертации, посвященной проблемам теории налогового права, говоря о принципах российского налогового права, использует понятие «идеи». Давая определение принципам налогового права, он выделяет две стороны их проявления: с одной стороны они являются факторами, определяющими направления внутреннего развития налогового права, с другой стороны, инструментами преодоления неизбежно возникающих противоречий и коллизий³.

Д.В. Тютин под принципом налогового права предлагает понимать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений⁴.

И.И. Кучеров определяет принципы налогового права как важнейшие руководящие идеи, в соответствии с которыми осуществляется налогово-правовое регулирование⁵.

Е.А. Лопатникова считает, что под принципами налогового права следует понимать объективно обусловленные и закрепленные в его нормах основные начала, выражающие особенности воздействия на налоговые отношения⁶.

Исследуя сущность принципов налогового права, Увайсаев Б.З. утверждает, что принципы налогового права это родовой термин, обозначающий, во-первых, нормы – основные начала, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, во-вторых, принципиальные идеи, которые можно «вывести» аналитическим путем на основе смыслового исследования того правового массива норм, которые регламентируют налоговые правоотношения⁷.

Еще одним примером может послужить определение, данное В.В. Гриценко, согласно которому «принципы права вообще и налогового права в частности представляют собой исходные положения, определяющие систему и содержание налогового законодательства, порядок правового регулирования определенного круга общественных отношений»⁸.

Абстрактность понятий «идея», «положение», «начало» позволяют ученым при определении принципов налогового права по-разному оценивать это понятие. Обобщая взгляды ученых в отношении принципов налогового права, можно сказать, что принципы налогового права служат основными исходными началами, выражающими его сущность и являющимися основой для налогово-правовых норм и правоприменительной практики.

По мнению Д.А. Смирнова, определяя принципы налогового права через абстрактные понятия, в частности такие как «идеи», «руководящие или исходные начала», «исходные положения», ученые ограничиваются философскими аспектами, не позволяющими использовать понятие принципа в качестве объективного критерия определения качества налогового законодательства.

В определении, данном Д.А. Смирновым принцип налогового права обозначен как представленная в налоговом праве совокупность нравственных, политических и экономических требований, соответствующая справедливому налогообложению и основанная на конституционных ценностях Российского государства, а также направляющая процесс его создания и функционирования⁹.

По нашему мнению, определение, предложенное Д.А. Смирновым, представляется значительно менее удачным. Вместо традиционных терминов автор использовал многозначное понятие «требование», тем самым отличив такое явление как принцип налогового права от однородного явления принцип права. Определение не содержит общих признаков принципов права, а, следовательно, не выявляет и существенных признаков принципов налогового права.

Сложно не согласиться с тем, что принцип права является фундаментом, первоосновой права. Отсюда и высокая степень абстрактности этой категории. Как указывает А.В. Демин понятие «принцип права» является полисемантическим. Поэтому в литературе принципы налогового права определяются и как общие начала, и как руководящие идеи (установки), и как исходные направления, и как базовые положения, и как специализированные нормы особого рода¹⁰.

Необходимо сказать, что в настоящее время в науке налогового права выделяют принципы налогового права и принципы налогообложения. Подробный анализ по данному вопросу проведен Д.А. Смирновым. На основании проведенного исследования, он утверждает, что существует определенная разница между принципами налогового права и принципами налогообложения. Вместе с тем, принципы налогообложения рассматриваются им в качестве принципов налогового права, но с определенными оговорками. По мнению ученого, принципы налогообложения представляют собой более широкое и объемное понятие, чем принципы налогового права, так как они первичны, свойственны начальному этапу исторического развития, напрямую связаны с экономическим уровнем государства. Данные принципы формируются в процессе генезиса экономики и финансовой науки, а затем находят свое отражение в принципах налогового права¹¹.

По нашему мнению данный вывод основан на положении о том, что экономика первична, а право вторично. Е.А. Лопатникова также предлагает считать первичными, а, следовательно, более широкими и объемными именно принципы налогообложения. Автор указывает на то, что принципы налогового права позволяют формировать правовой механизм регулирования процесса налогообложения, а значит, являются вторичными по отношению к принципам налогообложения¹².

Категорию принципы налогообложения в качестве более общего понятия предлагает рассматривать и А.В. Демин. По его мнению, принципы налогообложения - основополагающие, базовые положения, лежащие в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие могут быть выведены путем толкования налогового законодательства¹³.

Представляет интерес позиция Д.В. Винницкого, основанная на норме пункта 3 статьи 3 НК РФ о признании экономической обоснованности налогообложения одним из основных начал законодательства о налогах и сборах. Согласно мнению ученого, выделение в рамках юридической науки системы экономических принципов становится оправданным лишь для исследования тех случаев, когда юридические принципы, нарушая требование экономической обоснованности налогообложения, не в достаточной степени отражают экономические принципы налогообложения.

В учебнике «Налоговое право» С.Г. Пепеляев рассматривает принципы налогового права с позиции базовых конституционных положений. Ученый использует термин «принципы налогообложения», по его определению принципы налогообложения – это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)¹⁴.

С.Г. Пепеляев обращает внимание на то, что принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием¹⁵.

Есть также точка зрения, что термин «общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» фактически равнозначен термину «принципы налогового права»¹⁶.

Поскольку налог является экономико-правовым явлением, на наш взгляд понятия принципы налогового права и принципы налогообложения можно считать синонимами. Подтверждением тому, может являться и то, что в НК РФ упоминаются не только юридические принципы, но и экономические, а также технические принципы, например, принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (статья 40 НК РФ), принципы определения доходов (статья 41 НК РФ), принципы определения доходов сопоставимости условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки (пункт 12 статьи 105.5 НК РФ), принцип последовательности применения норм и правил налогового учета (статья 313 НК РФ) и др.

Вместе с тем, стоит согласиться с Е.А. Лопатниковой в том, что термины «принципы налогообложения» и «принципы налогового права» требуют определенности в толкованиях¹⁷.

В законодательстве РФ о налогах и сборах понятие принципов данной отрасли законодательства не закреплено. В НК РФ (пункт 2 статьи 1) используется термин «общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации». Данный термин полностью соответствует термину, закрепленному в Конституции РФ (пункт «и» части 1 статьи 72), что вполне предопределило его включение в НК РФ.

Как известно, принципы права (лат. principium – основа, первоначало) это основополагающие идеи, основные начала, первооснова. Вместе с тем, в перечень институтов законодательства РФ о налогах и сборах приведенный в пункте 2 статьи 1 НК РФ включено практически все содержание части первой НК РФ (общей части налогового права). Правовой институт представляет собой относительно обособленную группу взаимосвязанных между собой юридических отношений¹⁸. Принципы права развиваются в нормах права, поэтому любой правовой институт a priori должен соответствовать принципам права. Таким образом, в НК РФ не произведено определение общих принципов налогообложения и не раскрыто их содержание.

В НК РФ «общими принципами налогообложения» можно назвать нормы-принципы, закрепленные в статье 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Такая точка зрения вытекает из анализа практики Конституционного Суда РФ и разделяется многими учеными. Здесь будет уместно привести высказывание Г.В. Петровой: «Хотя статья 1 провозглашает, что Налоговый кодекс РФ устанавливает общие принципы налогообложения и сборов, статья о принципах (ст. 3 НК РФ) называется «Основные начала законодательства о налогах и сборах»¹⁹.

Нормы статьи 3 НК РФ имеют обобщающий характер, отличаются наибольшей абстрактностью, являются базовыми по отношению ко всем нормам НК РФ, и, несомненно, имеют приоритет перед ними, поскольку развивают положения Конституции РФ в сфере налогообложения. По мнению Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, общие принципы налогообложения и сборов призваны ограничивать свободу государства в области финансов, так как «они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения»²⁰.

Есть точка зрения, разделяемая многими учеными-правоведами, что принципы налогового права должны быть нормативно закреплены. Данная позиция основана на различных мнениях исследователей в области общей теории права в отношении закрепления принципов права в законе. Здесь можно выделить две основные точки зрения. Согласно первой точке зрения принципы права находятся вне позитивного права²¹. Представители второй точки зрения сводят принципы права к общей правовой норме²². Данная точка зрения получила развитие в советский период, когда право отождествлялось исключительно с законом.

В связи с этим общая теория права различает правовые принципы и принципы права. Говоря словами С.С. Алексеева «те начала, которые еще не закреплены в правовых нормах, не могут быть отнесены к числу правовых принципов», то есть правовые принципы еще не принципы права. Отличие первых от вторых и заключается в том, что правовые принципы представляют собой начала правосознания, научные идеи, а принципы права их отражение в нормах права²³. По мнению М.Н. Марченко и Е.М. Дерябиной, отражаясь прежде всего в нормах права, принципы пронизывают всю правовую жизнь общества, всю правовую систему страны²⁴.

По нашему мнению создание в нормативном акте закрытого перечня специальных норм-принципов налогового права достаточно сложно. Здесь уместно вспомнить, что еще до принятия НК РФ Конституционным Судом РФ были сформулированы принципы, получившие закрепление в НК РФ²⁵. В результате правотворческой деятельности Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ на свет появились «презумпция добросовестности налогоплательщиков»²⁶ и «презумпция обоснованной налоговой выгоды»²⁷.

На сегодняшний день принципы налогового права являются одной из самых дискуссионных проблем в теории финансово-правовой науки. Для глубокого анализа налогово-правовых принципов требуется изучение исторических, социальных, политических и нравственных факторов.

Несмотря на множественность публикаций в этой области, проблема принципов налогового права нуждается в комплексном исследовании, учитывающем достижения теории права, финансового права и его подотрасли налогового права.

С уверенностью можно сказать, что без изучения теоретических аспектов принципов налогообложения невозможно достичь выполнения задач правоприменения.

1.2. Система принципов налогового права

И.И. Кучеров выделяет такие принципы налогового права как, собственно правовые, экономические (определяют требования, которым налоги должны соответствовать с точки зрения экономической теории) и организационно-функциональные принципы (определяют внутреннее построение налоговой системы и ее функционирование)²⁸.

Отождествляя принципы налогового права и принципы (основные начала) законодательства о налогах и сборах к числу принципов налогового права И.И. Кучеров относит следующие (исходя из содержания статьи 3 НК РФ):

1. 
   всеобщность налогообложения;
   
2. 
   податное равенство;
   
3. 
   экономическая обоснованность налогов и сборов;
   
4. 
   определенность налогов и сборов;
   
5. 
   недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав;
   
6. 
   недопустимость нарушения единого экономического пространства при налогообложении;
   
7. 
   законность установления налогов и сборов»²⁹. Ученый обращает внимание, что совокупность этих и других принципов составляет идейную основу налогообложения – налоговую доктрину, которая в свою очередь формирует налоговую политику. Последняя же находит свое выражение в форме нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принимаемых органами государственной власти и органами местного самоуправления³⁰.
   

Д.В. Винницкий в качестве фундаментальных налогово-правовых принципов рассматривает базовые положения действующего законодательства РФ и судебной практики, в качестве таковых он называет:

1. 
   принцип регулирования налоговых отношений законом;
   
2. 
   принцип равенства и всеобщности налогообложения;
   
3. 
   принцип определенности налогообложения;
   
4. 
   принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права;
   
5. 
   принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов);
   
6. 
   принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом;
   
7. 
   принцип налогового федерализма.
   

Д.В. Винницкий также выделяет налогово-правовые принципы отдельных структурных элементов (институтов) российского налогового права, являющиеся результатом дифференциации общесистемных принципов: в рамках института правового регулирования установления налогов и сборов; принципы налогового обязательственного права; принципы налогового процедурного права; принципы налогового деликтного права³².

С.Г. Пепеляев, рассматривая в контексте налогового права и с позиции конституционных начал принципы налогообложения предлагает классификацию основных принципов налогообложения и сборов, основанную на традиционном для конституционного права выделении круга проблем, выделяя три группы принципов, в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач:

1. 
   принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;
   
2. 
   принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;
   
3. 
   принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма³³.
   

Авторы учебника «Финансовое право» под редакцией С.В. Запольского определяют принципы налогового права исходя из положений статьи 3 НК РФ как основные начала законодательства о налогах и сборах. В связи с этим ими выделяются две группы принципов: в первую входят межотраслевые принципы, во вторую включаются отраслевые (специальные) принципы налогового права. К числу специальных принципов налогового права они относят следующие:

1. 
   всеобщность налогообложения;
   
2. 
   равенство плательщиков налогов и сборов;
   
3. 
   равенство налогового бремени;
   
4. 
   экономическая обоснованность установления налогов и сборов;
   
5. 
   определенность налогов и сборов;
   
6. 
   принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков³⁴.
   

Е.А. Лопатникова подразделяет принципы налогового права на три уровня, включающие:

1. 
   межотраслевые принципы, имеющие конституционное значение – принцип федерализма, принцип единства финансовой и налоговой политики, принцип гласности, принцип плановости, принцип законности, принцип презумпции невиновности, принцип неотвратимости ответственности;
   
2. 
   отраслевые принципы, имеющие конституционное значение – принцип законодательного установления налогов, принцип всеобщности налогообложения, принцип равенства налогообложения, принцип соразмерности налогообложения, принцип справедливости налогообложения, недопустимости придания закону обратной силы, принцип платежеспособности;
   
3. 
   принципы институтов налогового права – принципы недопустимости двойного налогообложения, принцип фискальности налогообложения, принцип установления необлагаемого минимума, принцип ограничения по продолжительности применения мер налогового контроля и др.³⁵
   

Поскольку налог представляет собой комплексное понятие, классификации принципов налогообложения рассматриваются также учеными-экономистами.

По утверждению Т.Ф. Юткиной современная налоговая наука и практика руководствуется двумя группами принципов налогообложения:

1. 
   организационно-этические, определяемые в учебной литературе как классические принципы;
   
2. 
   экономико-функциональные (правовые) принципы, в соответствии с которыми развивается налоговое производство в конкретном пространстве и времени.
   

Следует не согласиться с автором, что классические принципы налогообложения являются «маяком» налоговой системы. Данные принципы являются основой современной системы российского налогового права, они нашли непосредственное закрепление в нормах НК РФ, к ним неоднократно обращался и Конституционный Суд РФ.

Александров И.М. принципы, лежащие в основе налогообложения, разделяет на две группы:

1. 
   принципы, определяющие отношение субъекта налога к налогообложению вообще;
   
2. 
   принципы, определяющие построение налоговой системы в частности.
   

Пансков В.Г. предлагает систему принципов, объединенную в три направления налогообложения: экономические, организационные, юридические. В число экономических принципов налогообложения им отнесены принципы: равенства и справедливости (в вертикальном и горизонтальном аспектах), эффективности, соразмерности, множественности, всеобщности. Среди организационных принципов налогообложения автор выделяет: принцип универсализации налогообложения, удобства и времени взимания налогов, разделение налогов по уровням власти, единства налоговой системы, эффективности (в части налогового администрирования), гласности, определенности, одновременности налогообложения. Характерными юридическими принципами налогообложения названы принцип законодательной формы установления налога, принцип равенства и справедливости (в части отношений государства и налогоплательщика), принцип приоритетности налогового законодательства³⁸.

Представляется, что в данной классификации одни и те же принципы рассмотрены в разных направлениях. Так принцип равенства и справедливости отнесен как к экономическим, так и к юридическим принципам. С точки зрения экономического содержания этот принцип обнимает собой распределение налогового бремени (всеобщность и равенство налогообложения). Суть данного принципа как юридического принципа налогообложения состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков.

По нашему мнению, справедливость в налогообложении включает, в том числе и равенство, поэтому термин «принцип справедливости и равенства» представляется не совсем удачным. Также невозможно отождествление разных по содержанию понятий «администрирование налогов» и «справедливое налогообложение» в принципе справедливости налогообложения.

Совокупность принципов налогового права в их системной связи, обусловленной спецификой правового регулирования отношений в сфере налогов и сборов, образует единую систему. Необходимо сказать, что на сегодняшний день отсутствует единообразная классификация принципов налогового права. Предлагаемые учеными классификации имеют как общие черты, так и существенные отличия. Впрочем, целью настоящей работы не является теоретический анализ сформированных точек зрения по данному вопросу. Задача, которая стоит перед автором настоящей работы, более конкретна: рассмотреть главнейший принцип налогового права с учетом исторического развития взглядов на данный предмет и правоприменительной практики.

Проблема определения принципов налогового права переносится из теории в практическую деятельность. Множественность взглядов в отношении принципов налогового права не позволяет сформировать единую систему этих принципов, «деформирует теорию налогового права»³⁹, затрудняет преодоление пробелов в налоговом праве, что в свою очередь не способствует совершенствованию законодательства о налогах и сборах и разрешению многочисленных налоговых споров.

Вполне возможно, что данная проблема является следствием отсутствия единого подхода к вопросу о степени самостоятельности налогового права. Авторы учебника «Основы налогообложения» обобщив все высказанные точки зрения по этому вопросу, свели их в три группы:

1. 
   налоговое право является частью финансового права;
   
2. 
   налоговое право является комплексным (межотраслевым) правовым институтом, состоящим из норм конституционного, административного и финансового права;
   
3. 
   налоговое право, наряду с финансовым, является самостоятельной отраслью права.
   

На этом основании следует согласиться с Н.И. Химичевой, в том, что достижение единства в подходе к определению принципов налогового права и их классификации возможно лишь при изучении финансово-правовых принципов, поскольку первые представляют собой часть последних. Они лишь имеют свое специфическое преломление в нормах налогового права, соответствующее задачам налогообложения⁴⁰.

А.А. Ялбулганов в системе принципов финансового права выделяет принципы, присущие финансовому праву в целом, и принципы, характеризующие отдельные его подотрасли и институты, такие, как бюджетное право, налоговое право, право денежного обращения, валютное право и др.⁴¹

Разделяя две указанные точки зрения, добавим, что специфичность принципов налогового права основана на дуалистическом характере налога, что находит отражение при формировании системы принципов налогового права.